稅務犯罪作為洗錢的上游犯罪
瑞士刑法在未申報境外資產方面最重要的變化，是將嚴重稅務犯罪納入洗錢的上游犯罪。2014年12月12日為實施金融行動特別工作組（FATF）修訂後建議而制定的聯邦法，在《瑞士刑法典》（SCC）第305bis條中增設了新的第1bis款，該款於2016年1月1日生效。1根據該款，當每一納稅期間逃避的稅款超過300,000瑞士法郎時，加重稅務犯罪（qualifiziertes Steuervergehen）即構成上游犯罪。其基礎行為是《聯邦直接稅法》第186條和《稅收協調法》第59條第1款所指的稅務欺詐，即藉助偽造、變造或內容不實的文件（如商業賬簿或工資證明）實施的逃稅。2
第305bis條第3款將該罪擴展至上游犯罪在境外實施的情形，前提是該行為在實施地國同樣應受處罰。通過這一規定，藉助虛假文件實施且超過門檻的類似意大利稅務犯罪，可以構成在瑞士洗錢的上游犯罪。3新規定僅適用於其生效後實施的上游犯罪。2016年之前存入盧加諾的未申報意大利資金，並不會溯及既往地成為上游犯罪所得；但與此後年度收入相關的後續加重稅務犯罪，則可能使其成為犯罪所得。
就間接稅而言，《聯邦行政刑法》（VStrR）第14條第4款將以營業方式或與第三方合作實施、並獲取特別重大非法利益的繳費事項加重欺詐——尤其涉及關稅和增值稅——視為重罪。該規定的刑罰為五年以下監禁，使此類行為成為洗錢的上游犯罪。該款最初由2008年的一項法律增設，於2009年生效，並經2014年改革重新擬定，自2016年1月1日起生效。4盧加諾處理與意大利跨境貿易相關的支付，因此，當旋轉木馬式欺詐或關稅欺詐的所得經由瑞士帳戶流轉時，該規定便具有實際意義。
對金融中介機構的影響
第305bis條第1bis款規定的上游犯罪，使客戶的稅務合規成為反洗錢法上的問題。瑞士金融中介機構如有合理理由懷疑資產源自加重稅務犯罪，必須查明背景；如懷疑成立，須依據《反洗錢法》（AMLA）第9條向 MROS 報告。5Lenz & Staehelin 律師事務所於2015年總結了其實際影響：如有跡象表明存在加重稅務犯罪，銀行必須調查交易背景，並報告可疑業務關係；銀行還必須調整其合規系統，以識別源自此類犯罪的資產，包括對新業務關係進行基於風險的稅務篩查。6困難在於確定所適用的外國稅法、犯罪發生時間與存款時間的先後關係，以及門檻——該門檻針對的是所逃避的稅款，而非資產本身。
第D.III章追溯了《瑞士銀行業盡職調查行為準則協議》自1977年至現行版本的演變，該協議長期以來禁止積極協助逃稅。稅務上游犯罪則增加了對銀行自身員工的刑事制裁。2016年之後，客戶經理如明知而接受意大利客戶源自加重稅務犯罪的資金並協助隱匿，將面臨在瑞士因洗錢被追訴的風險。意大利自願披露程序為在2015年之前完成規範的客戶提供了意大利法律下洗錢和自我洗錢的豁免。該豁免對瑞士刑法不產生效力，不過，已完成規範的客戶的資產很少會引起瑞士方面的懷疑。
執業提示。在處理涉及意大利客戶的請求時，盧加諾的銀行或顧問應牢記以下區分：
- 通過行政協助（協定第27條）、自動交換或經客戶書面同意向意大利當局披露，屬於合法；任何其他披露均有觸犯 BankA 第47條和 SCC 第271條的風險。
- 自2016年1月1日起，加重稅務犯罪（藉助虛假文件，每一期間逃稅超過300,000瑞士法郎）依據 SCC 第305bis條第1bis款構成上游犯罪，在境外實施時亦然（第3款）。
- 關稅和間接稅方面的加重欺詐，依據 VStrR 第14條第4款構成上游犯罪。
- 一旦產生懷疑，即觸發 AMLA 第6條和第9條規定的查明義務和報告義務，不論意大利是否有任何特赦。
註釋
- Lenz & Staehelin, “Umsetzung der revidierten GAFI-Empfehlungen”，Newsflash，2015年6月，https://www.lenzstaehelin.com/fileadmin/user_upload/publications/150604_Newsflash_FATF_ CC_AMLA_de.pdf（2014年12月12日聯邦法；稅務上游犯罪於2016年1月1日生效）。 ↩
- 《瑞士刑法典》第305bis條第1bis款，德文和英文文本見 droit-bilingue.ch，https://www.droit-bilingue.ch/de-en/3/31/311.0-305bis-372.html；關於偽造或內容不實的文件以及 DBG 第186條和 StHG 第59條第1款的援引，見 Lenz & Staehelin（同上）。 ↩
- SCC 第305bis條第3款（同上）：行為人在 “where the main offence was committed abroad” 的情況下亦應承擔責任。 ↩
- 1974年3月22日《聯邦行政刑法》（VStrR），SR 313.0，第14條第4款，droit-bilingue.ch，https://www.droit-bilingue.ch/de-fr/3/31/313.0-14-17.html：在繳費或關稅事項中 “gewerbsmässig oder im Zusammenwirken mit Dritten” 實施、獲取 “in besonders erheblichem Umfang” 非法利益的行為，處五年以下監禁或罰金。該款由2008年10月3日實施 FATF 修訂建議的聯邦法增設（AS 2009 361），並經2014年12月12日聯邦法修訂，自2016年1月1日起生效（AS 2015 1389）。 ↩
- 1997年10月10日《金融業反洗錢和反恐怖融資聯邦法》（《反洗錢法》，AMLA），SR 955.0，第6條（特別盡職調查義務）及第9條第1款a項第2目（對屬於 “of a felony or an aggravated tax misdemeanour under Article 305bis number 1bis SCC” 所得之資產的報告義務），droit-bilingue.ch，https://www.droit-bilingue.ch/de-en/9/95/955.0-index.html 及 https://www.droit-bilingue.ch/de-en/9/95/955.0-9-15.html。 ↩
- Lenz & Staehelin（同上）。 ↩
僅供一般參考。本文不構成法律或稅務意見，不能替代針對個案的諮詢，亦不建立律師與客戶之間的委託關係。本文反映截至 十月 2026 的法律狀況。