稅務行政協助

從稅務例外到OECD標準

直至2009年，瑞士僅與少數協定夥伴國在稅務事項上提供行政協助，而且在大多數情況下僅限於稅務欺詐案件。決定性的轉折發生在2009年3月13日。在可能被列入經濟合作與發展組織（OECD）不合作司法管轄區名單的壓力下，聯邦委員會宣佈，瑞士將採納《OECD稅收協定範本》第26條的標準，並撤回對該條的保留。¹新標準要求交換對請求國國內稅法的管理或執行“可預見相關”的資訊。它不再區分稅務欺詐與逃稅。被請求國也不得以資訊由銀行持有為由拒絕協助。本書G部分敘述了修訂後協定的談判過程，以及UBS事件如何加速了這一進程。本節介紹由此形成的法律制度。

國內程序由2012年9月28日《國際稅務行政協助聯邦法》規範，該法德文簡稱Steueramtshilfegesetz（StAhiG），英文稱Tax Administrative Assistance Act（TAAA）。該法規範依雙重徵稅協定（DTA）及其他國際協定，在依請求資訊交換和自發資訊交換中執行行政協助的事宜。²位於伯爾尼的聯邦稅務局（ESTV）是主管機關。其實施條例以及作為補充適用的《聯邦行政程序法》共同構成這一框架。國際法基礎包括雙重徵稅協定、與未同瑞士簽訂雙重徵稅協定的國家締結的稅務資訊交換協定，以及歐洲委員會和OECD的多邊《稅收徵管互助公約》。³

稅務渠道與刑事司法協助有兩點區別。第一，它在行政機關之間進行，瑞士一方為聯邦稅務局，另一方為外國稅務機關。第二，所獲資訊原則上可用於稅務核定，而其能否用於刑事程序則取決於適用協定的條款。雙重犯罪原則不適用。取而代之的是，聯邦稅務局審查所請求的資訊是否具有可預見相關性，以及請求是否符合協定的形式要求。

可預見相關性與撒網式調查

該法規定了不予受理請求的三種情形。請求如構成撒網式調查，或所請求的資訊不在適用協定的行政協助條款範圍內，或違反誠信原則，“特別是請求基於依瑞士法律構成刑事犯罪的行為所獲得的資訊”，則不予受理。⁴撒網式調查的概念劃定了可預見相關性的外部界限。一項請求如在缺乏具體依據的情況下，試圖查明某納稅人在瑞士究竟有無任何資產，即屬撒網式調查。一項請求如描述了某納稅人，說明了有理由相信其在瑞士銀行持有帳戶，並闡明瞭稅務目的，則不屬於撒網式調查。

聯邦最高法院對可預見相關性要求作出了有利於請求國的寬鬆解釋。瑞士當局不應審查外國稅務核定的實體問題，只須確認所請求的資訊可能與之相關。法院還對請求國的陳述適用誠信推定。除非請求中陳述的事實明顯錯誤或自相矛盾，或者有具體證據表明請求國存在惡意，瑞士當局必須以這些事實為依據。

群體請求與名單請求

過去十年實踐中最重要的發展，是接受不列明相關納稅人姓名的請求。群體請求以某種行為模式來描述一類人，例如某家銀行的所有客戶：他們居住在請求國，在特定期間內持有帳戶，且未回應銀行要求其確認稅務合規的請求。2012年修訂的《OECD稅收協定範本》第26條註釋承認此類請求可以被受理。瑞士隨之修改了該法。⁵

聯邦最高法院在2016年9月就荷蘭的一項請求作出的一項指導性判決中，確認了群體請求的可受理性。荷蘭稅務機關要求提供某瑞士銀行未具名客戶的資訊，這些客戶雖經書面要求，仍未證明其帳戶已申報。法院認為，此類請求符合可預見相關性標準，不構成被禁止的撒網式調查。法院撤銷了拒絕提供協助的聯邦行政法院的判決，並確認了聯邦稅務局的最終決定。⁶

該法對群體請求所涉人員的通知作了特別規定。應聯邦稅務局要求，銀行或其他資訊持有人必須識別所涵蓋的人員。稅務局直接通知居住在瑞士的人員；對居住在國外的人員，則要求資訊持有人通知他們，並請他們指定一名在瑞士有權接收送達的人。此外，稅務局還在《聯邦公報》（BBl）上以匿名公告方式通知所有相關人員，未在公告後二十天內作出回應者，即喪失在最終決定作出前參與程序的機會。⁷2014年以後，《聯邦公報》上那些匿名公告，連同一長串姓名首字母、出生日期和國籍，成為這份官方刊物讀者所熟悉的景象。

另一類是名單請求，它不以姓名而以帳戶號碼或其他數據來識別納稅人。最重要的案件源於法國2016年的一項請求，涉及UBS約4萬個帳戶，依據的是德國當局在其自身調查中查獲並轉交法國的名單。數量相當可觀。2017年1月，瑞士公共廣播報道稱，聯邦稅務局僅在2016年就收到66553項請求，主要原因正是此類批量請求，而此前的紀錄年份2014年為2791項。法國位居請求國之首。⁸

聯邦行政法院拒絕提供協助。聯邦最高法院在2019年7月26日的判決中撤銷了該裁決，該判決刊載於《聯邦最高法院判例彙編》（BGE）第146卷第II部分第150頁。法院將法國的請求定性為名單請求，相關人員可通過其帳戶號碼被識別。法院認定該請求不屬於撒網式調查。這些名單是在刑事調查中發現的，抽樣核查顯示，已識別的帳戶持有人中有很大比例是法國納稅人。關於誠信原則，法院依據了法國在2017年7月作出的保證。法國承諾僅在稅務範疇內使用這些資訊，而不將其用於它正在針對UBS本身進行的刑事程序。⁹這一判決在政治上十分敏感，因為該銀行當時正因非法招攬客戶和加重洗白稅務欺詐所得在法國刑事程序中成為被告，G部分對此有所敘述。因此，瑞士法院必須確保行政協助渠道不會被用來提供不利於這家瑞士銀行本身的證據。

被盜數據與誠信原則

自2000年代末前銀行僱員開始向外國稅務機關出售客戶數據以來，被盜數據問題一直困擾著瑞士法院。德國從瑞士銀行購買了若干數據載體，法國則獲得了Hervé Falciani從HSBC日內瓦子公司帶走的數據。瑞士的回應是在該法中加入一條規定：違反誠信原則的請求，特別是基於依瑞士法律構成刑事犯罪的行為所獲資訊的請求，不予受理。判例對這一規定所作的解釋，比其文字可能暗示的含義更為狹窄。

起點是法國關於兩名納稅人的一項請求，這兩人的姓名來自Falciani數據。法國曾於2010年承諾不將Falciani數據用於行政協助請求。在2017年3月17日的判決中，聯邦最高法院認為，這一單方承諾產生了受誠信原則保護的合理期待。由於被盜數據與請求之間存在因果關係，法院維持了拒絕協助的決定。¹⁰一個月前，在另一起法國案件中，法院將瑞法協定中“依瑞士法律應受處罰的行為”這一表述解釋為在瑞士實際可受處罰的行為，並認為該協定不允許僅以請求國獲取基礎數據的方式為由拒絕協助。¹¹

涉及印度的案件使這一圖景趨於完整。印度通過自發交換從法國獲得了部分Falciani數據，並據此提出了一系列請求。聯邦稅務局起初予以拒絕。在印度再次確認其請求後，稅務局於2019年同意提供協助，聯邦最高法院在2021年3月的判決中認可了這一決定。法院區分了兩種情形：為將瑞士銀行數據用於請求而購買這些數據的國家，屬於惡意行事；僅使用通過另一國自發協助而獲得的數據的國家，則不屬於惡意。由於沒有證據表明印度為這些數據支付了費用，該請求可以受理。¹²

其結果是一種務實的折中。瑞士保護自己免受主動買賣被盜數據的國家的侵害，同時承認此類數據一旦在各國稅務機關之間流轉，就無法再被排除在體系之外。對於姓名出現在洩露名單上的蘇黎世銀行客戶而言，實際後果是：除非請求國本身購買了這些數據或承諾不使用這些數據，否則數據的來源幾乎提供不了什麼保護。

輔助性原則、職業保密與近期判例

以OECD標準為基礎的協定要求請求國在向瑞士提出請求之前，已窮盡其國內程序中可用的通常資訊來源。聯邦最高法院一貫認為，請求國作出相應聲明即為已足。在2018年4月的一起法國案件中，法院認為，此類聲明在提出請求時即滿足輔助性原則。納稅人在未決程序中獲得的資訊，並不會使請求追溯性地變為不可受理，而證明可預見相關性已經消失的責任，由主張此點的一方承擔。¹³一項較近的判決涉及以色列稅務機關就以色列居民持有的794個帳戶提出的請求。法院依據《聯邦最高法院法》第84a條，以該案涉及具有原則意義的法律問題為由受理了上訴。法院認為，如果請求國本國法律沒有要求，輔助性原則並不要求請求國先與納稅人聯繫；即使輔助性原則未被完全遵守，瑞士仍保留提供協助的裁量權。¹⁴

職業保密同樣經受了檢驗。在2026年5月4日的判決中，聯邦最高法院認為，律師代表客戶向州稅務機關提交的文件可以轉交外國稅務機關。律師—客戶特權保護由律師持有的或律師與客戶之間交換的通信，但不延及稅務機關從律師處收到的資訊，也不延及稅務機關所持有的與律師的往來函件。¹⁵對於在蘇黎世準備自願披露或稅務裁定申請的顧問而言，這一判決提醒他們：提交給稅務機關的文件可能會流傳得比預期更遠。

通知、上訴與事後通知

請求所涉人員享有程序權利，這些權利雖比刑事司法協助中的權利狹窄，但仍相當重要。聯邦稅務局告知他們請求的存在及其主要內容。對居住在瑞士的人員，稅務局直接通知；對居住在國外的人員，則要求資訊持有人告知他們，否則在《聯邦公報》上發佈公告。¹⁶對最終決定可向位於聖加侖的聯邦行政法院提起上訴。最終決定之前的命令，包括有關強制措施的命令，可以立即執行，且只能與最終決定一併提出異議。上訴具有中止效力，原則上只進行一輪書面意見交換。¹⁷只有當案件涉及具有根本意義的法律問題或在其他方面特別重要時，才可向聯邦最高法院進一步上訴。

該法還允許在資訊轉交之後再行通知。在例外情況下，如請求機關證明事先通知會損害協助的目的及其調查的成功，聯邦稅務局可在資訊轉交之後才通知相關人員。¹⁸資訊一旦離開瑞士，相關人員實際上只能請求確認轉交行為違法。事後通知仍屬例外，請求國必須在每一案件中說明理由。

同行評審與自發交換

稅收透明度和資訊交換全球論壇通過同行評審對其成員進行評估。在2020年4月公佈的第二輪評審中，瑞士在依請求資訊交換標準方面被評為“基本合規”。聯邦委員會指出，“取得了顯著改進，特別是在不記名股票和實踐中資訊交換的效率方面”，而論壇則就若干具體問題提出了建議。¹⁹這一評級使瑞士與大多數主要金融中心處於同一類別。

稅務事項上的自發資訊交換同步發展。它在瑞士的主要適用領域是稅務裁定。根據多邊公約和該法，聯邦稅務局向相關國家轉交預先稅務裁定的資訊。2017年以來作出的裁定必須在三個月內轉交，各州稅務機關必須在六十天內向聯邦稅務局報告其裁定。納稅人在轉交前會收到通知，並有十天時間發表意見。²⁰對於在蘇黎世設有主體公司或融資實體的跨國集團而言，裁定的自發交換意味著，與州稅務局商定的稅務安排將為集團經營所在國的稅務機關所知悉。

註釋

1. 聯邦委員會，新聞稿“Die Schweiz will den OECD-Standard bei der Amtshilfe in Steuersachen gemäss Art. 26 des OECD-Musterabkommens übernehmen”，2009年3月13日，https://www.admin.ch/gov/de/start/dokumentation/medienmitteilungen.msg-id-25863.html（撤回對第26條的保留）。背景見G部分。聯邦主席在2009年4月2日新聞稿中表示已注意到OECD名單，見https://www.admin.ch/gov/de/start/dokumentation/medienmitteilungen.msg-id-26261.html。 ↩
2. TAAA第1條，2012年9月28日《國際稅務行政協助聯邦法》，SR 651.1，英文文本見droit-bilingue.ch，https://www.droit-bilingue.ch/de-en/6/65/651.1-1-4.html。 ↩
3. 聯邦稅務局（ESTV），“Amtshilfe auf Ersuchen (EOIR)”，https://www.estv.admin.ch/de/amtshilfe-auf-ersuchen-eoir，關於法律基礎的部分。 ↩
4. TAAA第7條，英文文本見droit-bilingue.ch，https://www.droit-bilingue.ch/de-en/6/65/651.1-7-12.html。 ↩
5. 聯邦委員會，2013年10月16日Botschaft zur Änderung des Steueramtshilfegesetzes，BBl 2013 8369，https://www.fedlex.admin.ch/filestore/fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2013/1632/de/pdf-a/fedlex-data-admin-ch-eli-fga-2013-1632-de-pdf-a.pdf，其中引用了2012年7月18日公佈的《OECD稅收協定範本》第26條修訂註釋中關於群體請求的段落。TAAA第3條c項關於群體請求的定義由2014年3月21日聯邦法插入，於2014年8月1日生效（《聯邦法律彙編》（AS）2014 2309），https://www.droit-bilingue.ch/de-fr/6/65/651.1-3-6.html。 ↩
6. 聯邦最高法院，BGE 143 II 136，2016年9月12日第2C_276/2016號判決（荷蘭；依瑞士—荷蘭DTA第26條及關於議定書第XVI段的相互協商協議，不列姓名的群體請求的可受理性），https://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/c2143136.html。 ↩
7. TAAA第14a條，英文文本見droit-bilingue.ch，https://www.droit-bilingue.ch/de-en/6/65/651.1-14a-20.html。 ↩
8. 瑞士德語廣播電視台（SRF）新聞，“Kampf gegen Steuerbetrug – Ausländische Amtshilfe-Begehren steigen auf Rekordwert”，2017年1月25日，https://www.srf.ch/news/schweiz/kampf-gegen-steuerbetrug-auslaendische-amtshilfe-begehren-steigen-auf-rekordwert。該文提到法國一項涉及約4.5萬個UBS帳戶的請求。 ↩
9. 聯邦最高法院，BGE 146 II 150，2019年7月26日第2C_653/2018號判決（法國；瑞士—法國DTA第28條；可預見相關性與撒網式調查；特定性原則與保密），https://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/c2146150.html。 ↩
10. 聯邦最高法院，BGE 143 II 224，2017年3月17日第2C_1000/2015號判決（法國；Falciani數據；具有約束力的單方承諾；TAAA第7條c項），https://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/c2143224.html。 ↩
11. 聯邦最高法院，BGE 143 II 202，2017年2月16日第2C_893/2015號判決（法國；瑞士—法國DTA第28條第3款b項；TAAA第7條c項；依瑞士法律應受處罰的行為的概念），https://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/c2143202.html。 ↩
12. 聯邦最高法院，2021年3月25日第2C_750/2020號判決（印度；通過自發交換獲得的Falciani數據；無購買行為），https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/it/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F25-03-2021-2C_750-2020&lang=it&zoom=&type=show_document，並援引2018年7月17日第2C_648/2017號判決和2018年12月21日第2C_619/2018號判決。 ↩
13. 聯邦最高法院，BGE 144 II 206，2018年4月16日第2C_28/2017號判決（法國；輔助性原則；可預見相關性；誠信原則），https://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/c2144206.html。 ↩
14. Adrien Pasquarello，“Administrative assistance in tax matters: Subsidiarity, a principle without substance?”，日內瓦大學銀行與金融法中心（CDBF），2025年10月23日，https://cdbf.ch/en/1438/，評述聯邦最高法院第2C_352/2024號判決。 ↩
15. Joël Pahud，“Administrative Assistance in Tax Matters: Correspondence between a lawyer or notary and third parties”，CDBF，2026年6月18日，https://cdbf.ch/en/1467/，評述聯邦最高法院2026年5月4日第2C_506/2024號判決和2026年5月20日第7B_1144/2025號判決。 ↩
16. 聯邦稅務局，“Amtshilfe auf Ersuchen (EOIR)”，https://www.estv.admin.ch/de/amtshilfe-auf-ersuchen-eoir，關於通知的部分。 ↩
17. TAAA第19條，英文文本見droit-bilingue.ch，https://www.droit-bilingue.ch/de-en/6/65/651.1-19-26.html。 ↩
18. TAAA第21a條，英文文本見droit-bilingue.ch，https://www.droit-bilingue.ch/de-en/6/65/651.1-21a-29.html。 ↩
19. 瑞士聯邦委員會，“Global Forum: Switzerland scores well”，2020年4月6日新聞稿，https://www.admin.ch/gov/en/start/documentation/media-releases.msg-id-78708.html。 ↩
20. 聯邦稅務局，“Spontaneous Exchange of Information SEOI”，https://www.estv.admin.ch/en/spontaneous-exchange-of-information-seoi。交換僅與多邊《稅收徵管互助公約》締約國進行。 ↩

僅供一般參考。本文不構成法律或稅務意見，不能替代針對個案的諮詢，亦不建立律師與客戶之間的委託關係。本文反映截至 十月 2026 的法律狀況。