《德國涉外稅法》第6條（§ 6 AStG）規定的離境稅

從Wächtler案到《反避稅指令實施法》

《德國涉外稅法》（AStG）第6條規定的離境稅，是德國企業家遷居的最重要的單一障礙。當納稅人持有《德國所得稅法》（EStG）第17條意義上的公司至少1%的股份時，該條將無限納稅義務的終止視為股份的視同處置。公允市場價值與取得成本之間的差額，按照股份已被出售的情形徵稅。對於一位公司價值經數十年增長的企業家而言，其結果可能是數以百萬計的稅務負債，卻沒有任何可用於繳稅的現金收入。

直至2021年底，舊版AStG第6條第5款為遷往歐盟（EU）或歐洲經濟區（EEA）其他成員國的納稅人提供無息且無需擔保的延期繳納。遷往瑞士者被排除在這一優待之外，必須立即繳稅，或申請分期延期繳納，而稅務局僅在存在相當困難的情況下才可批准。這一區別待遇在Martin Wächtler案中被提交至歐盟法院（CJEU）；Martin Wächtler是一名已遷居瑞士的德國國民。歐盟法院在2019年2月26日就C-581/17號案件作出的判決中認定，在遷往瑞士時對未實現收益立即徵稅，不符合歐盟與瑞士之間的《人員自由流動協定》。¹德國聯邦財政法院（BFH）在2023年9月6日的I R 35/20號判決中得出相應結論，認定在遷往瑞士的情形下，須給予無息延期繳納，方能使舊版AStG第6條符合歐盟法。德國聯邦財政部（BMF）隨後於2025年6月2日發佈函件，在其規定的條件下給予此類納稅人無限期且無息的延期繳納，取代了此前2019年11月13日的函件。²

這些進展來得太晚，未能影響現行法律。德國立法機關此前已通過2021年《反避稅指令實施法》（ATAD-Umsetzungsgesetz）改寫了AStG第6條，適用於2021年12月31日之後的離境。新版本廢除了對歐盟和歐洲經濟區內遷移的永久延期，代之以適用於包括瑞士在內所有目的地的統一制度。³因此，Wächtler案所確立的有利待遇僅惠及2022年之前離開德國的人，這一群體的案件仍由德國稅務局處理。新法律本身是否符合《人員自由流動協定》，根據Wächtler案判決的論理是一個有理由提出的問題，儘管法院尚未對此作出裁決。

現行法律

根據現行AStG第6條，因放棄住所或慣常居所而導致無限納稅義務終止，即觸發視同處置。將股份無償轉讓給不在德國承擔無限納稅義務的人具有同樣效果，德國對該收益的徵稅權受到其他任何排除或限制時亦然。納稅人須在觸發事件前的最近十二年內累計至少七年承擔無限納稅義務。如股份系無償取得，則前手的期間一併計入。⁴

有兩種機制可緩和這一結果。第一種是AStG第6條第3款規定的回遷規則。如果納稅人在其無限納稅義務終止後七年內再次承擔無限納稅義務，則稅收請求權消滅，前提是股份在此期間未被出售，且分配保持在限度之內。如納稅人證明其回遷意圖持續存在，稅務局可應申請將該期間最多延長五年。第二種機制是根據AStG第6條第4款分七期等額按年繳納稅款，稅務局應申請予以批准，且通常僅在提供擔保的情況下批准。如果股份被出售、分配超過股份價值的四分之一或發生其他規定事件，則剩餘各期款項立即到期。第5款規定了申報義務：納稅人須在一個月內以電子方式向稅務局通報相關事件，並每年確認其當前地址以及繼續持有股份的情況。⁵

擔保要求是實踐中的難點。一位唯一重大資產是其公司的企業家，必須質押股份或提供銀行保函。德國稅務局在接受所提供的擔保方面享有裁量權，就擔保形式和金額進行談判是遷居工作的常規組成部分。分期繳納與擔保相結合，使離境稅轉化為一筆納稅人須在七年內以股息或其他資源償還的債務，這又反過來影響公司的分配政策。

2025年以來的投資基金

《2024年度稅法》將離境稅擴展至作為私人資產持有的投資基金份額。自2025年1月1日起，《德國投資稅法》（InvStG）第19條第3款對普通投資基金的份額適用AStG第6條的機制。如果投資者在前五年內的任何時候持有該基金至少1%的份額，或同一基金份額的取得成本至少達到50萬歐元，則適用該規則。對於InvStG第49條第5款規定的特殊投資基金，不適用任何門檻。⁶這一擴展堵塞了富裕家庭通過投資基金持有流動資產所利用的漏洞。如今，對於每一位通過德國託管機構持有大量基金頭寸的德國投資者，在其遷居時都必須考慮這一點。

對遷居蘇黎世的意義

對於一位遷居蘇黎世的德國企業家而言，離境稅意味著，無論協定對日後的處置作何規定，其在德國居住期間股份所累積的價值仍須在德國納稅。只有遷居後創造的價值才免於德國稅款，即便如此，也須待協定第4條第4款規定的五年期間屆滿之後。在瑞士對該收益徵稅的情況下，協定第13條第5款規定的計稅基礎提升可避免雙重徵稅，但對私人持股而言這種情況很少見。因此，規劃集中於遷居時間與公司價值的關係、離境前的重組以及回遷規則。在公司尚處於早期階段或價值大幅增長之前遷居，所需繳納的離境稅要少於在出售前夕遷居。重組措施，例如將公司轉換為合夥企業、其資產仍歸屬於德國常設機構，在某些情況下可以避免離境稅，但這些措施本身有其稅務成本，並需要取得具有約束力的預先裁定。⁷

註釋

1. PwC Deutschland，“BMF: Unbefristete und zinslose Stundung bei Wegzügen in die Schweiz”，Steuern & Recht 博客，2025年6月3日，https://blogs.pwc.de/de/steuern-und-recht/article/249231/bmf-unbefristete-und-zinslose-stundung-bei-wegzuegen-in-die-schweiz/，其中概述了歐盟法院2019年2月26日C-581/17號Wächtler案判決。 ↩
2. PwC Deutschland，“BMF: Unbefristete und zinslose Stundung bei Wegzügen in die Schweiz”，同前引，報道了2025年6月2日BMF函件（BMF-Schreiben），IV B 5 – S 1348/00008/004/159，以及BFH 2023年9月6日I R 35/20號判決。PwC強調，該函件僅涉及2022年1月1日之前有效的AStG第6條版本。 ↩
3. Deubner Verlag，“Wegzugsbesteuerung: Alle Änderungen im Blick?”，https://www.deubner-steuern.de/themen/atad-umsetzungsgesetz/wegzugsbesteuerung/，其中指出，此前的延期規則自2022年起不復存在，且此前承擔無限納稅義務的最短期間已被縮短。 ↩
4. lx gesetze，“§ 6 AStG – Besteuerung des Vermögenszuwachses”，https://lxgesetze.de/astg/6，轉載了AStG第6條第1款和第2款，包括納稅人在無限納稅義務終止前十二年內“insgesamt mindestens sieben Jahre unbeschränkt steuerpflichtig”的條件。 ↩
5. lx gesetze，“§ 6 AStG”，同前引，轉載了AStG第6條第3款至第5款。 ↩
6. Noerr，“Einführung einer Wegzugsbesteuerung für (Spezial-)Investmentanteile im Privatvermögen – was Fondsanleger ab 01.01.2025 zu beachten haben”，https://www.noerr.com/de/insights/einfuehrung-einer-wegzugsbesteuerung-fuer-spezial-investmentanteile-im-privatvermoegen。 ↩
7. Happe 和 Kistler，Steuer Revue 12/2019，同前引，其中討論了遷居前轉換為GmbH & Co. KG、保留用益權的贈與以及其他規劃措施。 ↩

僅供一般參考。本文不構成法律或稅務意見，不能替代針對個案的諮詢，亦不建立律師與客戶之間的委託關係。本文反映截至 十月 2026 的法律狀況。