五年延伸無限納稅義務：第4條第4款

規則的內容與目的

協定的第二項特別規則針對的是遷移行為本身。根據第4條第4款，對於居住在瑞士、不具有瑞士國籍、且其在德國累計持續至少五年的無限納稅義務因遷移而終止的個人，德國可以對其徵稅。德國的徵稅權涵蓋無限納稅義務終止的當年及其後五年。該徵稅權延及來源於德國的所得和位於德國的財產，而不受協定其他條款本應施加的限制。德國根據方法條款對該等所得的瑞士稅款給予抵免。¹該條款有時被稱為Abwandererklausel，即“移民條款”，也被視為überdachende Besteuerung的第二種形式。評論者將其適用條件概括如下：納稅人不得為瑞士公民，且必須已實際成為瑞士居民；其在離境前必須已在德國負有至少五年的無限納稅義務，且其遷移並非為了在瑞士從事真正的受僱工作。評論者還提到另一項例外，即因與瑞士公民結婚而移居瑞士的人，但該例外在條約文件中的依據並非毫無疑問。²

該規則的目的顯而易見。富裕的德國人可能取得來源於德國的所得，例如德國公司的股息、德國不動產的租金或擔任德國公司總經理的報酬。該規則消除了他們為使該等所得享受較低的瑞士稅負而移居瑞士幾年的動機。受僱例外顯示了談判代表劃定界線之處。一位在蘇黎世保險公司接受職位的德國工程師並非該規則的針對對象。而一位移居蘇黎世、同時繼續從其位於施瓦本的家族企業領取工資和股息的德國企業家，則正是其針對對象。由於該規則僅適用於來源於德國的所得和財產，該企業家的瑞士所得和來源於第三國的所得不在其範圍之內，儘管這些所得根據德國國內法可能與稅率累進相關。

歐盟法院的Bukovansky案判決

由於該規則以國籍作為區分標準，它必然要接受1999年6月21日《瑞士與歐盟人員自由流動協定》的檢驗。這一檢驗出現在Roman Bukovansky案中。Bukovansky具有德國和捷克雙重國籍，曾在德國為一家瑞士製藥集團的子公司工作。他於2008年8月將居所遷至瑞士，並作為所謂的反向跨境通勤者繼續在德國廠區工作。巴登-符騰堡州財政法院認為，對其適用第4條第4款可能違反人員自由流動協定，並於2013年12月19日以裁定將該問題提交歐盟法院。³

歐盟法院於2015年11月19日以判決駁回了這一質疑。法院認為，人員自由流動協定並不妨礙雙重徵稅協定的締約國將國籍作為分配徵稅權的連結因素。選擇不同的連結因素本身並不構成被禁止的歧視。Bukovansky先生並未受到比德國居民更不利的待遇，因為德國對其依據該規則徵稅的所得抵免了瑞士稅款。⁴該判決確認，人員自由流動協定（其第21條規定各成員國與瑞士之間的雙重徵稅協定不受影響）對德瑞協定的特別規則幾乎不提供保護。如下文所述，同一協定在離境稅領域被證明更為有效。

以瑞士國籍作為出路

第4條第4款僅適用於不具有瑞士國籍的人。因此，在瑞士生活多年併成為瑞士公民的德國人即可不受其約束。自2024年6月27日起施行的德國國籍法改革原則上允許多重國籍，此後入籍對德國人更具吸引力。⁵然而，入籍對於五年期間的實際意義有限，因為瑞士聯邦法律要求居住滿十年方可申請普通入籍。屆時五年期間早已屆滿。入籍對遺產稅更為重要，因為在遺產稅方面德國國籍的影響持續時間更長；入籍對《德國涉外稅法》（AStG）第2條規定的擴展有限納稅義務也更為重要，該規定僅適用於德國公民。

註釋

1. NWB Datenbank, “DBA Schweiz Artikel 4 Ansässige Person”，同上引，轉載了第4條第4款的文本。該款還將為在瑞士從事“eine echte unselbständige Arbeit”而成為瑞士居民的人排除在其適用範圍之外。 ↩
2. anwalt.de, “Überdachende Besteuerung Schweiz: EuGH wird entscheiden”, https://www.anwalt.de/rechtstipps/ueberdachende-besteuerung-schweiz-eugh-wird-entscheiden_069968.html。該文作者（頁面上未署名）對婚姻例外的法律依據表示懷疑。 ↩
3. Betriebs-Berater, “‘Überdachende Besteuerung’ gemäß Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz europarechtswidrig? Vorlage an den EuGH”，報道了巴登-符騰堡州財政法院（FG Baden-Württemberg）2013年12月19日的裁定，3 K 2654/11，該案在歐盟法院登記為C-241/14號案件，https://betriebs-berater.ruw.de/steuerrecht/urteile/ueberdachende-Besteuerung-gemaess-Art.-4-Abs.-4-Satz-1-DBA-Schweiz-europarechtswidrig-Vorlage-an-den-EuGH-24101。 ↩
4. Betriebs-Berater, “Überdachende Besteuerung unionsrechtskonform”，報道了歐盟法院（CJEU）2015年11月19日的判決，C-241/14, Bukovansky v Finanzamt Lörrach，https://betriebs-berater.ruw.de/steuerrecht/urteile/-ueberdachende-Besteuerung-unionsrechtskonform-28511。 ↩
5. Gesetz zur Modernisierung des Staatsangehörigkeitsrechts (StARModG)，2024年3月22日，BGBl. 2024 I Nr. 104，2024年3月26日公佈，https://www.recht.bund.de/bgbl/1/2024/104/VO.html（日期及公佈資訊在該處得到確認）。關於2024年6月27日生效以及以多重國籍為原則：Bundeszentrale für politische Bildung, “Reform des Staatsangehörigkeitsrechts”，2024年7月19日，https://bpb.de/kurz-knapp/hintergrund-aktuell/550624/reform-des-staatsangehoerigkeitsrechts/（“Der Erwerb der Mehrstaatigkeit wird als Regelfall ermöglicht”）。即使在改革之前，當時有效版本的《德國國籍法》（StAG）第25條第1款第2句已規定，取得另一歐盟成員國或瑞士國籍的德國人不喪失德國國籍。 ↩

僅供一般參考。本文不構成法律或稅務意見，不能替代針對個案的諮詢，亦不建立律師與客戶之間的委託關係。本文反映截至 十月 2026 的法律狀況。