遺產稅與贈與稅

1978年遺產稅協定

與其大多數鄰國不同，瑞士與德國在遺產稅領域一直保留著一項雙重徵稅協定。1978年11月30日《瑞士聯邦與德意志聯邦共和國關於避免遺產和繼承稅雙重徵稅的協定》以SR 0.672.913.61公佈，於1980年9月28日生效，至今仍然有效。¹德國的遺產稅協定網絡規模很小，僅涵蓋少數幾個國家，其中包括丹麥、法國、希臘、瑞典、瑞士和美國。因此，德瑞協定是一項罕見的文書，它的存續對於在兩國均擁有資產的家庭具有相當大的實際價值。該協定僅涵蓋遺產稅和繼承稅。生前贈與不在其範圍之內，因此贈與的任何雙重徵稅須依據各國的單邊規則予以消除。

該協定遵循經濟合作與發展組織（OECD）遺產稅範本的結構。不動產可在其所在國徵稅，常設機構的資產亦然。其他資產原則上僅可在被繼承人住所地國徵稅。然而，與所得稅協定一樣，德國為自己爭取了特別權利。如果被繼承人死亡時住所位於瑞士，但在德國擁有永久性住所或曾慣常居住於德國，德國依其無限納稅義務規則保留對遺產的徵稅權，但須抵免瑞士稅款。另一項規則，即第4條第4款，允許德國對放棄德國住所並遷居瑞士的德國公民的遺產徵稅，前提是死亡發生在遷居後五年之內。其條件是被繼承人在離開前十年內至少有五年在德國擁有住所。該規定不適用於為在其未持有重大權益的僱主處從事真實僱傭工作而遷居瑞士的人士、因與瑞士公民結婚而遷居瑞士的人士，也不適用於瑞士公民。²因此，遺產稅協定第4條第4款規定的德國徵稅權與所得稅協定第4條第4款規定的五年期限並行。兩者體現的是同一理念：在一段過渡期內，德國不放手移居者。

德國國內法：《遺產和贈與稅法》（ErbStG）第2條與《涉外稅法》（AStG）第4條

德國遺產和贈與稅將無限納稅義務與被繼承人或贈與人、或者繼承人或受贈人的居民（Inländer）身份相掛鉤。根據《遺產和贈與稅法》（Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz，ErbStG）第2條第1款第1項，居民包括在德國擁有住所或慣常居所的人士，以及在國外居留不超過五年且在德國沒有住所的德國公民。³因此，遷居蘇黎世的德國人在離開後五年內，其全球資產仍須承擔德國遺產和贈與稅的無限納稅義務。遺產稅協定限制了德國在死亡情形下的權利，但在這五年內作出的贈與在德國須全額納稅，因為沒有任何協定適用於贈與。

第二個層面是《涉外稅法》（AStG）第4條規定的擴展有限遺產稅納稅義務。對於適用《涉外稅法》第2條的人士，在離開後的十年內，遺產和贈與稅延伸至其所得依《所得稅法》（EStG）第34d條不屬於境外所得的全部資產。這一類別的範圍遠遠超過依《遺產和贈與稅法》第2條第1款第3項普通有限納稅義務應稅的境內資產。⁴蘇黎世州對向配偶和直系卑親屬的轉移免徵其遺產和贈與稅。一位德國企業家若在十年期限內於蘇黎世去世，將其德國股份留給子女，則可能就這些股份承擔德國遺產稅，而沒有任何可供抵免的瑞士稅款。

繼承人的居所是一個獨立的連接因素。如果被繼承人的子女居住在德國，該子女即為德國居民，須就其繼承的全部財產承擔德國遺產稅的無限納稅義務，無論被繼承人居住在何處、居住了多長時間。遺產稅協定亦允許德國在此情形下徵稅，並抵免瑞士稅款。⁵對於子女在德國求學或工作的蘇黎世德國家庭而言，這是德國遺產稅最常見的單一來源。如果家庭規劃僅著眼於父母的住所，這一點經常被忽視。因此，家庭在評估其風險之前，必須將《遺產和贈與稅法》第2條第1款第1項b目規定的五年期限、《涉外稅法》第4條規定的十年期限以及每位繼承人的居所一併梳理清楚。

蘇黎世遺產和贈與稅

在瑞士方面，遺產和贈與稅屬於州稅。蘇黎世州對配偶、登記伴侶和直系卑親屬免稅，對其他繼承人則按累進稅率徵稅，稅率隨親屬關係的疏遠程度而提高。H部分已詳細介紹了蘇黎世的這一稅種。對德國家庭而言，與德國相比，卑親屬免稅是該州的主要吸引力。在德國，子女的免稅額為每十年40萬歐元，較大金額適用的稅率在最優惠的稅級中最高可達30%。德國依《遺產和贈與稅法》第13a條和第13b條對經營性資產的制度可以大幅減輕這一負擔。但其減免僅限於被歸類為生產性資產的部分，並取決於有關工資和持有期限的條件，許多家族企業難以滿足這些條件。聯邦憲法法院曾兩次裁定該制度的早期版本部分違憲。對大額經營性資產繼承的徵稅仍是德國政治辯論中反覆出現的議題。⁶

家族基金會與信託

德國富裕家庭經常考慮將基金會和信託作為跨代財富傳承的工具。德國稅法對它們持懷疑態度。根據《涉外稅法》第15條，住所和管理機構位於國外的家族基金會的所得，如果設立人在德國承擔無限納稅義務，則歸屬於設立人；否則，歸屬於在德國承擔無限納稅義務的受益人或終止時的權利人。這種歸屬同樣適用於信託和其他特殊目的實體。對於位於歐盟（EU）和歐洲經濟區（EEA）、在法律上和事實上與設立人分離、且其所在國與德國交換資訊的基金會存在例外，但該例外不延伸至瑞士。⁷此外，向基金會或信託轉移資產須按最不利稅級的稅率繳納德國贈與稅，除非該基金會屬於《遺產和贈與稅法》第15條第2款意義上的家族基金會，或設立人已不再承擔德國納稅義務。

對於遷居蘇黎世的家庭，通常的做法是推遲設立基金會或信託，直至德國納稅義務終止（包括《遺產和贈與稅法》第2條第1款第1項b目規定的五年期限），並且不再有受益人居住在德國，而後者在一個架構的存續期間往往無法保證。根據《瑞士民法典》第335條，瑞士私法基金會不能用作純粹的家族撫養基金會，而瑞士信託立法項目已被放棄。希望從蘇黎世使用此類架構的家庭通常轉向列支敦士登基金會或依外國法設立的信託。這些選擇在G部分以及本部分第三章中有所介紹。

註釋

1. SR 0.672.913.61, Abkommen vom 30. November 1978 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Nachlass- und Erbschaftssteuern。德國聯邦財政部，“Stand der Doppelbesteuerungsabkommen und der Doppelbesteuerungsverhandlungen am 1. Januar 2025”，2025年1月20日，遺產和贈與稅部分，“Schweiz”條目：1978年11月30日協定，《聯邦法律公報》（BGBl.）1980 II第594頁，生效公告載於BGBl. 1980 II第1341頁，自1980年9月28日起生效，https://www.steuerschroeder.de/blog/wp-content/uploads/2025/02/2025-01-20-stand-DBA-1-januar-2025.pdf。 ↩
2. 1978年11月30日協定第4條第3款和第4款，據Rose & Partner，“Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Deutschland – Schweiz”（遺產稅）的概述，https://www.rosepartner.de/doppelbesteuerungsabkommen-erbschaftsteuer-dba/schweiz-dba-erbschaftsteuer.html：如果被繼承人在死亡前五年內在德國擁有永久性住所，並且在放棄該住所前十年內至少有五年擁有此類住所，德國可以徵稅，除非被繼承人是瑞士公民，或因就業或與瑞士公民結婚而遷居瑞士。 ↩
3. 《遺產和贈與稅法》（ErbStG）第2條第1款第1項a目和b目，https://lxgesetze.de/erbstg/2（德國公民“die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben”）。b目規定的德國公民擴展無限納稅義務同時適用於轉讓人和接受人。對於遷居美國的德國公民，德美遺產稅協定第4條第3款將該期限延長至十年，而德瑞協定中沒有相應規則：REB Steuerberatung，“Erbschaftsteuer bei Wegzug ins Ausland”，2026年4月27日，https://reb-steuerberatung.de/insights/erbschaftsteuer-bei-wegzug-ins-ausland-unbeschraenkte-und-erweitert-unbeschraenkte-steuerpflicht.html。 ↩
4. 《涉外稅法》（AStG）第4條，https://lxgesetze.de/astg/4。第1款規定，如果被繼承人或贈與人在轉移時依《涉外稅法》第2條承擔擴展有限所得稅納稅義務，則遺產和贈與稅延伸至所取得財產中其所得依《所得稅法》（EStG）第34d條不屬於境外所得的部分。根據第2款，如果轉讓人證明外國對該轉移徵收的稅款至少達到德國稅款的30%，則該規定不適用。 ↩
5. 遺產稅協定第8條，據前引Rose & Partner，“Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Deutschland – Schweiz”（遺產稅）的概述：如果受益人在德國擁有永久性住所或慣常居所，德國可以徵稅，但限於該受益人的份額，並通過抵免瑞士稅款避免雙重徵稅。如果被繼承人和繼承人均為瑞士公民，則該規則不適用。在單邊層面，《遺產和贈與稅法》第21條規定了外國遺產稅的抵免。 ↩
6. 《遺產和贈與稅法》第16條第1款第2項（子女免稅額40萬歐元），https://lxgesetze.de/erbstg/16；《遺產和贈與稅法》第19條第1款（第I稅級稅率為7%至30%），https://lxgesetze.de/erbstg/19；《遺產和贈與稅法》第13a條、第13b條和第28a條（經營性資產減免）。德國聯邦議院科學服務處，“Verfassungsgebot der Begünstigung von Ehegatten und Kindern bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts”，WD 4 – 040/26，2026年7月3日，https://www.bundestag.de/resource/blob/1194786/WD-4-040-26.pdf，論及2006年11月7日判決（1 BvL 10/02）——該判決因包括經營性資產在內的不同資產估值不平等，裁定《遺產和贈與稅法》第19條第1款的統一稅率與《基本法》（GG）第3條第1款不符——以及2014年12月17日判決（1 BvL 21/12）——該判決裁定《遺產和贈與稅法》第13a條和第13b條規定的經營性資產減免部分違憲。 ↩
7. 《涉外稅法》第15條第1款、第4款和第6款，https://lxgesetze.de/astg/15。第6款規定的例外僅限於管理機構或住所位於歐盟成員國或《歐洲經濟區協定》締約國的家族基金會，前提是基金會的資產在法律上和事實上脫離設立人和受益人的控制，並且依《行政互助指令》或類似協定交換資訊。 ↩

僅供一般參考。本文不構成法律或稅務意見，不能替代針對個案的諮詢，亦不建立律師與客戶之間的委託關係。本文反映截至 十月 2026 的法律狀況。