協定下的居民身份與第4條第3款

一般性加比規則

該協定遵循經濟合作與發展組織（OECD）範本，將締約國居民定義為根據該國法律負有無限納稅義務的人。當個人同時為兩國居民時，第4條第2款按照慣常的順序解決衝突。此人被視為其擁有永久性住所的國家的居民。如其在兩國均有永久性住所，則以其個人和經濟關係更為密切的國家（即重要利益中心所在國）為準。如無法確定該中心，則由此人的習慣性居所決定，國籍為最後的判斷標準。¹第4條第5款規定的遷移年度規則在實踐中十分重要。它將離境年度劃分為德國時期和瑞士時期，從而使遷居的確切時間得以規劃。

德國國內法依據《德國稅收通則》（Abgabenordnung，AO）第8條規定的住所（Wohnsitz）和AO第9條規定的習慣性居所（gewöhnlicher Aufenthalt）來確定無限納稅義務。凡某人在表明其將保留並使用某一住宅的情形下擁有該住宅，即在該處擁有住所。停留超過六個月即推定存在習慣性居所。²眾所周知，德國的住所概念範圍極廣。納稅人為偶爾探訪而保留的一套帶傢俱的公寓即可能足以構成住所，即使其家人、傢俱和社交生活均在蘇黎世。因此，向移居瑞士的德國人提出的首要建議幾乎總是：放棄在德國仍可供其支配的每一處住宅。

第4條第3款的特別規則

這一建議並不僅僅是出於德國國內法上的審慎考慮。協定第4條第3款載有一項在OECD範本中並無對應的規則。根據第2款的加比規則，個人可能被視為瑞士居民。然而，如其在德國擁有永久性住所，或在一個日曆年度內在德國習慣性停留至少六個月，德國仍可依據無限納稅義務的規則對其徵稅。在此情況下，德國根據方法條款對某些來源於瑞士的所得給予免稅，並對其餘瑞士所得的瑞士稅款給予抵免。³這一效果被稱為überdachende Besteuerung，字面意思為“屋頂式徵稅”，因為德國稅如同屋頂一般覆蓋在瑞士稅之上。納稅人就其大部分所得承擔兩者中較高的稅負，儘管瑞士營業利潤和某些其他項目在德國仍然免稅。

其實際後果十分嚴峻。邊境兩側的稅務顧問都將這一安排描述為一項特別規則：只有當納稅人放棄其在德國的習慣性居所以及每一處永久性住所時，遷往瑞士才會在稅務上得到承認。⁴因此，一位德國經理人如將家人遷至屈斯納赫特（Küsnacht），但為每週前往德國總部而在慕尼黑保留一套公寓，即使其重要利益中心顯然在瑞士，仍須在德國承擔全球所得納稅義務。該規則同樣適用於從瑞士派駐德國並在當地保留住宅的僱員。一家大型會計師事務所的稅務簡報描述了一名瑞士居民僱員被派往科隆十八個月的案例。其歸屬於德國工作日的工資須在德國納稅，並可抵免瑞士稅款。該簡報指出，該規則在德國創設了一種擬製居民身份，從而阻止利用兩國之間的稅率差異。⁵

第4條第3款並不限於德國公民。其判斷標準是與德國的實際聯繫，因此對於在邊境兩側均保有居所的瑞士公民和第三國國民同樣具有意義。對稅務刑法而言，該規則具有特殊意義，因為那些認為加比規則可使其免於德國稅收的納稅人，可能未申報在德國仍應納稅的所得。因此，一份關於自願披露的德國刊物專門發表了一篇文章，將該規則作為未申報稅款的常見根源加以討論。⁶

註釋

1. Fedlex, SR 0.672.913.62，2025年11月27日合併版本，同上引，第4條第1款和第2款。第4條第5款規定，如某人在年度中變更居所，各國僅可就此人被視為該國居民期間徵收以居民身份為依據的稅款。 ↩
2. AO第8條：“Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird”，https://lxgesetze.de/ao/8。AO第9條：凡某人在表明其並非僅為臨時停留的情形下停留於某地，即在該地擁有習慣性居所；無論如何，連續停留超過六個月即推定存在習慣性居所，https://lxgesetze.de/ao/9。《德國所得稅法》（EStG）第1條第1款將無限所得稅納稅義務與在德國的住所或習慣性居所相聯繫。 ↩
3. NWB Datenbank, “DBA Schweiz Artikel 4 Ansässige Person”, https://datenbank.nwb.de/Dokument/95072_4/，轉載了第4條第3款的文本。該款提及在德國的“ständige Wohnstätte”或“gewöhnlicher Aufenthalt von mindestens sechs Monaten”，並規定對某些瑞士所得適用第24條第1款，對其他瑞士所得抵免瑞士稅款。 ↩
4. Peter Happe 與 Samuel Kistler, “Einkommensteuerliche Planungen vor dem Wegzug und Zuzug von natürlichen Personen zwischen Deutschland und der Schweiz”, Steuer Revue 12/2019，由GHM Steuerberatungsgesellschaft轉載，https://www.ghm-partners.de/publikationen-einkommensteuerliche-planungen-wegzug-zuzug-deutschland-schweiz/。 ↩
5. Deloitte, “DBA Schweiz – überdachende Besteuerung im Fokus”, Deloitte Tax-News，2014年8月20日，https://www.deloitte-tax-news.de/arbeitnehmerentsendung-personal/steuerrecht/dba-schweiz--ueberdachende-besteuerung-im-fokus.html。 ↩
6. Johannes Leusder 與 Florian Kitzig, “Selbstanzeigenberatung | Art. 4 Abs. 3 DBA-Schweiz: Die überdachende Besteuerung”, Praxis Steuerstrafrecht (PStR) 05/2014，2014年4月16日，iww.de，https://www.iww.de/pstr/schwerpunktthema/selbstanzeigenberatung-art-4-abs-3-dba-schweiz-die-ueberdachende-besteuerung-f75246。作者強調，移居瑞士並不會自動終止德國納稅義務，並討論了為有未申報所得的客戶提交更正申報的問題。 ↩

僅供一般參考。本文不構成法律或稅務意見，不能替代針對個案的諮詢，亦不建立律師與客戶之間的委託關係。本文反映截至 十月 2026 的法律狀況。